Status på Realitetsgrundsætningen Skatterevisorforeningens landsmøde 2006 Onsdag d. 10. maj 2006 kl. 10.15-11.15 på Hotel Nyborg Strand Status på Realitetsgrundsætningen A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningen i 16 år 1989: ”Skatteudnyttelse”, Gads forlag: - Formulering af realitetsgrundsætningen - Domstolsskabt klausul vedr. skatteudnyttelse - Afgrænsningen mellem skattetænkning og skatteunddragelse - Fastlægger området for - lovlig - skatteplanlægning - Litt: ” Retsmisbrug i skatteretten - skattetænkning skatteunddragelse og skattesvig”, Revifora, 2002. 1990: Kritik: Thøger Nielsen, I. A. Strobel, Aage Michelsen A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningen i 16 år 2000: TfS 2000.142: - Artikel: ” Realitetsgrundsætningen i 10 år” Gennemgang af domspraksis Konklusion 2006: Status på Realitetsgrundsætningen - Ej påvisning af eksistens - Magnus: 123 forekomster - Angivelse af anvendelsesområde A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningens hovedindhold (1) Retspolitisk: - Generel værnsregel til beskyttelse af skatteprovenue og skattepolitisk fordeling Retlig karakter: - Ulovbestemt og domstolsskabt generalklausul Retligt indhold: - Ej hjemmel for beskatning (Gr. L § 43!) - Vedrører retsanvendelsen i skatteretten A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningens hovedindhold (2) Forudsætning: - Privatrettens styrende funktion f.eks: SL § 4: salg, lån, leje, gaver, løn etc. - Den privatretlige aftalefrihed Hovedområde: - Misbrug af privatrettens styrende funktion og aftalefriheden - Maskerede aftaler: leje i 100 år ctr. salg A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningens hovedindhold (3) Realitetsgrundsætningens hovedprincip: - Beskatningen knyttes til økonomiske realiteter frem for modstående ”tomme” og blot formelle dispositioner Realitetsgrundsætningens konsekvenser: - Korrektion af det retlige grundlag for skatteansættelsen - Det faktiske aftalegrundlag erstattes med realøkonomisk realitet A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningens hovedindhold (4) Betingelser: 1) Dispositionens ydre retlige form er usædvanlig, fiktiv, uden erhvervsmæssig begrundelse etc. 2) Dispositionen er udelukkende eller i det væsentlige skattemæssigt begrundet 3) Der består en kvalificeret modstrid mellem realindholdet af den foretagne disposition og dennes ydre form A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningens retlige karakter Den retlige subsumption: Retsfaktum Retsregel Retsfølge - Realitetsgrundsætningen relaterer sig til den skatteretlige faktumbestemmelse, idet realiteten erstatter formaliteten - Realitetsgrundsætningen relaterer sig ikke til retsanvendelsen - Realitetsgrundsætningen kræver ikke hjemmel A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningens anvendelsesområde Dispositionskorrektion ctr. vilkårskorrektion - Realitetsgrundsætning relaterer sig til retlig usædvanlighed kunstighed etc - Korrektion af retligt indhold: Dispositionskorrektion - Realitetsgrundsætning relaterer sig IKKE til blot faktisk usædvanlighed, kunstighed etc. - Korrektion af faktisk indhold: Vilkårskorrektion f.eks TfS 1999.198 H, Rentefiksering - JP: Kræver lovhjemmel A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Hovedkravet om modstrid mellem form og indhold Kravet om den kvalificerede modstrid TfS 1998.485 H Haugland: Skatteministeriet: ”– det følger af generalklausulen om skattterettens realitet, at driften af sagsøgtes kunstneriske virksomhed i selskabsform, hvor sagsøgeren er eneejer, ikke skatteretligt kan anerkendes. Der er således reelt tale om en disposition uden nogen forretningsmæssig begrundelse” ØL: Hovedformålet med selskabsstiftelsen er at opnå skattefordele gennem en opsplitning af sagsøgerens indtægt mellem ham selv og selskabet --- ikke at være forbundet af en sådan realitet med opspaltningen af vederlaget, at denne kan lægges til grund ved fastsættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst HØ: Ej hjemmel til at frakende kunstnere retten til at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i selskabsform. Konklusion: I visse tilfælde er formaliteten også - den skatteretlige - realitet f.eks ægteskab, selskabsstiftelse, omstruktureringer etc. A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningens anvendelse i praksis Problem: - Kravet om : 1) Det fiktive og kunstige element 2) Den kvalificerede modstrid Realitetsgrundsætningens karakter af normativ klausul Snarere udtryk for en retlig metode end en retsregel NB!!! Realitetsgrundsætning anvendes alene i ekstraordinære situationer A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Domspraksis (1) Alene retspraksis kan udfylde realitetsgrundsætningens programerklæring Domme som underkender myndighedernes realitetsbedømmelse: TfS 1992.328 H: Lånearbitrage Lån 1: Anbragt i værdipapirer: Realitet Lån 2: Anbragt på indlånskonto: Ej realitet TfS 1997.392 H: Indkomstoverførsel til skattelyselskab TfS 1997.506 H: Lån fra selskab i skattely A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Domspraksis (2) Domme som underkender myndighedernes realitetsbedømmelse: TfS 2003.889 H Overhold ApS (ØLD: ej reelt lån; Hø: Lovlig udnyttelse af dagældende regler om underskudsselskab) Cirrus Lån 120 mill. Overhold Kapitalforhøjelse 120 mill. Overtrading Underskud Bonniers Lån 120 mill. Aktiekøb Børsen A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Domspraksis (3) TfS 2002. 890 V, Bilka Bank Supermarked Salg Leasingselskab SKM: Salg af aktiver VLD: Ej grundlag for frakendelse af realitet A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

- Salg til udstedende selskab eller blot salg? Domspraksis (4) Diskutable anvendelser af realitetsgrundsætningen: - ” Elevatormodellen”: - Salg til udstedende selskab eller blot salg? TfS 2005.490 V (Appelleret) TfS 2006.199 Ø - Vidtgående idet sp. om udnyttelse af lovlig adgang til skattefrihed (jf. TfS 2003.889 H Overhold) A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Domspraksis (5) Diskutable anvendelser af realitetsgrundsætningen: TfS 2006 36 H: Salg af smørefedt Sælger: Udnyttelse af underskud i år 5 Fradrag af tab på debitorer i år 5+3 Køber: Fradrag for ukurans Fradrag for indgående moms Højesteret: Ej realitet selvom syn og skønserklæring udtrykker nogen tvivl om smørefedtets værdi på salgstidspunkt A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningen – Status (1) 123 konkrete afgørelser om realitetsgrundsætningens anvendelse i praksis - Vanskeligt eller umuligt at formulere i - anvendelig - retsregel - Overvældende antal opretholder SKAT’s realitetsbedømmelse Men: NB! Kan ikke anvendes til udbedring af lovgivningens mangler og ufuldstændigheder A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningen – Status (2) Momenter der i særlig grad peger i retning af realitetsbedømmelse - Interessefællesskab - Involverer skattelyselskab - En flerhed af komplicerede transaktioner - Ej tæt tilknytning til udnyttelse af specialregler om skattebegunstigelse - Dispositioner uden enhver sammenhæng med erhvervsmæssigt formål A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningen – Status (3) Retsudviklingen: Fortsat et tung ansvar hos domstolene til opretholdelse af: - Skatterettens grundlovssikrede krav om hjemmel - Skatteydernes ret til valg mellem alternativer - Skatteydernes benyttelse af skattebegunstigelser A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret

Realitetsgrundsætningen – Status (4) LF 168 FT 2005-06 om domstolsreform: Skattesager behandles i byretten Højesterets behandling kræver 3. instans bevill. Betydning for retsudviklingen? A A R H U S U N I V E R S I T E T Juridisk Institut Offentlig Ret